区别:不同类型企业会计法规差别

(1)我国先后颁布实施了不同类型企业的会计法规

  会计处理方法的多样性是由会计主体所处的环境因素决定的。会计的环境差异主要表现在以下两个方面:即不同行业经营业务的特点和不同性质企业的特点。企业总是从属于一定的行业,而不同的行业有着不同的经营业务特点,这些特点直接影响一个企业会计方法的设计和选择。行业经营风险程度对会计选择的影响。不同的行业,风险程度不同。行业风险程度的影响集中表现在各项准备金的核算上。行业风险比较小的企业其各种准备金如坏账准备金、存货跌价损失准备等的计提比例一般比较小,或可用直接转销法,而不必采用备抵法。而一些风险较大的企业,其各项准备金的计提比例一般比较大,因此常常采用备抵法。可见,风险程度的不同,客观上要求会计处理的方法应具有多样性,即可选择性。

  根据《会计法》的授权,财政部已发布了适用于中国不同类型企业的各种会计制度。从1993年开始,财政部已制定了多个针对不同行业的会计制度,如农业、通信、交通等特定行业的会计制度,以及适用于不同类型非上市金融机构的会计制度。

  《企业会计准则》的建立,使新的行业会计制度取代了原有的会计制度,虽然改革后的行业会计制度与以往相比有了十分显著的变化,但仍然留有很大的行业痕迹。以《工业企业会计制度》和《商品流通企业会计制度》为例,二者虽然在会计科目的设置、会计报表的内容格式上基本一致,但二者之间还有很大的差别。具体来说,我国的行业会计制度只是完成了形式上的统一,在具体内容上还存在很多明显的不同之处。还必须看到的是,即使所有企业都采用统一的会计制度或者会计准则,但行业经营管理的特征不能随制度、准则的统一而消失。因此,无论是现在的股份有限公司会计制度、外商投资企业会计制度、工商个体户会计制度,还是最近颁布的具体会计准则,在实际执行过程中还是要体现各行业本身的特征。就此而论,会计信息的社会化是市场经济对企业统一会计信息的要求,其表现为企业之间的会计信息要一致可比;但是,行业经营管理的特征又要求会计信息在社会一致的前提下充分反映各行业之间的特点。这样的矛盾使我们看到:会计信息的一致性主要体现在企业的对外报告方面,在这方面确实要求会计求同存异尽可能趋于一致;而利用会计进行价值管理,对企业进行有效控制,则仍需要保留会计的行业特征。因此,以会计制度的方式统一报告口径,以行业规则的方式保存行业差别,形成有合有分、分合适度的会计核算体系,符合我国的现状。更重要的是:在这种格局下的会计不仅能够实现会计信息的一致可比,而且能在企业内部管理、行业管理方面发挥作用。

  2001年1月财政部实施了详尽的《企业会计制度》。《企业会计制度》是财政部根据以往实施《股份有限公司会计制度》,以及之前所发布的中国会计准则所累积的经验而制定。在股份有限公司的法规方面,自2001年1月1日起,除银行业、保险业和其他金融业股份有限公司外(这些公司执行另一个会计制度,见下文),所有股份有限公司均应按要求执行《企业会计制度》。当《企业会计制度》于2001年1月1日生效时,旧的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》便废止了。与此同时,财政部也鼓励除股份有限公司外的其他企业执行《企业会计制度》,但要求国有企业在执行前先获得有关政府部门的批准。此外,如果母公司采用《企业会计制度》,该母公司应要求其子公司也采用《企业会计制度》。在外商投资企业的法规方面,2002 年1 月1 日,财政部将《企业会计制度》的适用范围扩大到外商投资企业(同样地,不包括银行、保险公司和其他金融企业)。在金融企业的法规方面,2002 年初,财政部实施了与《企业会计制度》内容类似的《金融企业会计制度》。该制度自2002 年1 月1 日起实施于所有上市和外商投资的银行、保险公司、证券公司、租赁公司和财务公司等,并鼓励非上市的股份制金融机构执行这一新制度。其他非上市金融机构应继续使用旧的金融企业会计制度。《金融企业会计制度》与一般企业的会计制度相类似,但它还包括了适用于金融机构的特殊原则,包括如何确认利息、回购协议、证券交易、保险准备、信托会计及投资基金会计等。

  (2)不同类型企业会计规范存在的主要差异

  行业会计之间的区别有的表现在现有的会计准则之中,有的则表现为对各类相同业务的不同反应方面。

  ①存货核算方面的差异。

  按照我国《企业会计准则》,存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的各种资产,包括商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等。由于不同行业的企业从事不同的生产经营活动需要有不同类型的存货,因此,存货比较能够反映行业生产经营的特点。比如,制造业的主要生产经营活动是将一种产品转换为另一种产品,因此它既要储备用来生产的原材料,又会有处于生产过程和生产阶段的在产品,还会有已经完成制造过程、待发出、销售的产成品等。因此,工业企业的存货核算范围包括原材料、包装物、低值易耗品、委托加工物资、半成品、产成品和分期收款发出商品等。施工企业的存货核算范围包括库存材料、低值易耗品、周转材料、委托加工物资、工程施工、工业生产、辅助生产等。商品流通企业的主要经营活动是购入货物和销售货物,没有生产制造过程,因此它的存货主要是购入待销售的商品,也包括为经营而准备的自身耗用的材料物资。商业企业的存货更多地体现为所购进待销售的各项商品。交通运输企业主要从事公路、民航、铁路等的运输活动,其存货主要为各类燃料及修理交通运输工具的备品备件,没有或少有在产品和产成品。另外,我们还可以看到:有的行业的在产品存货要有较长的时间周期,比如房地产开发业的建筑、待售房屋,大型机械制造的未完工项目(如轮船、成套设备)等;也有的行业存货微乎其微,如旅游业、管理咨询业等。所有这些都鲜明地体现了行业会计的特点。

  在材料采购成本核算上,工业企业对于材料采购成本在会计核算上要求将购入材料所发生的各项直接支出计入相应材料采购成本;商业企业、服务业采购成本的计入与工业企业大致相同。而施工企业、基建企业的建设物资由于采购程序比较复杂,采购费用较高,专设了相应会计科目如“采购保管费”科目核算各项采购支出,并在一定的期间内合理摊销到各项材料的采购成本中。

  ②成本费用核算方面的差异。

  成本费用是伴随企业的生产经营活动而产生,并按配比原则、依企业取得的收入而确定的,因此,有什么样的业务收入,就会有什么样的成本费用。社会上需要的产品、劳务多种多样,所以各行业的成本费用的内容也必然有所区别。比如,制造业的成本费用一般体现为所制造产品耗用的原材料、燃料及动力、直接人工及福利费、制造费用、以及与产品生产经营有关的销售费用。管理费用、财务费用和相关的税费支出;商品流通业的成本费用则表现为所销售商品的进价成本,以及耗用物料、支付的人工费用等经营费用和相关的税金;而旅游业的成本费用则主要是为游客支付的住宿费、餐饮费。车费、导游服务费、机构人员工资以及其他相关费用。由此可见,成本费用的不同应归根于各行业的经营内容,是各行业经营内容特点的反应。虽然会计的共性决定了无论哪种行业都要用相同的方式计算,结转发生的成本费用,但是,各行业经营管理的个性又决定了成本费用的不同内容和相对稳定的构成比例。企业管理的主要内容之一是降低成本,所以,只有认真研究成本费用在不同行业的表现及其构成比例,才能真正实现企业管理、或者说作为企业管理核心内容的财务管理的目标。

  在成本核算方法方面,工业企业、服务企业的成本核算方法主要包括个别计价法、品种法、分批法、分步法等。施工企业的成本核算方法主要采用项目法。商业企业成本核算方法则比较特殊,一般采用零售价法。

  在成本结转方法方面,工业企业的成本结转是在产品与产成品之间分配其各自的成本,因此成本结转方法包括不计在产品成本、固定计算在产品成本、约当产量法等。施工企业在项目完工前没有产成品,因此对在产品的成本结转主要根据配比原则,按照收入实现的完工百分比确认成本。

  ③收入核算、管理方面的差异。

  我国出台的《具体会计准则--收入》,对我国企业应该如何确认、计量收入,给予了全面、细致的规定。仔细分析准则的内容,我们不难看到,准则之中的收入涉及较多的行业,是各行业会计在核算收入时的综合体现。比如:销售商品形成的收入主要是制造业和商品流通业;提供劳务形成的收入主要是服务业和制造业(一般都为制造业的其他业务收入);而他人使用本企业资产虽可以与所有企业、单位的投资业务有关,但主要指的是金融业。进一步,有关收入确认的原则也依据不同的行业而有所区别。显而易见的是,一般的制造业、商品流通业要遵循权责发生制来确认收入,但有相当大部分的服务业企业就无法遵循这一原则,它们只能按收付实现制确认收入的实现。施工企业收入的确认采用完工百分比法,完工程度的确认包括投入法、产出法、技测法;基建企业收入冲减相应投资。

  ④货币资金与往来款项方面的差异。

  只从会计核算的角度看,货币资金与往来款项的核算在各行业没有大的区别。但是,若从各行业经营管理的特点来看,各行业之间的差异是比较大的。比如,有的行业形成的收入以增加现金为主,如商品零售业、餐饮业;有的收入主要表现为分期收取的款项,如房地产开发业;而有的收入则表现为企业负债的减少,如先收取款项,再提供劳务的旅游业等。这样,有的行业就会有较大数额的应收应付款项,平时对应收应付款项的管理在单位的经营管理中占有很重要的地位;而有的则较少有应收应付款项,如零售商业企业等,应收应付款项在单位的日常管理中并未占据重要地位。因此,认真研究各行业在货币资金和往来款项方面的区别,或者是在这方面的行业特征,对加强单位的财务管理,提高企业管理水平也是很有意义的。

  ⑤固定资产核算方法的差异。

  工业企业、商业企业、服务企业的固定资产计提折旧计入相应成本费用或“在建工程”等科目,基建企业的固定资产计提折旧计入所投资的项目,施工企业的固定资产作为单独项目单独核算,设立“机械作业”科目归集固定资产各项收入费用,费用包括折旧、人工费、物料消耗等项目,施工使用固定资产时作为该项固定资产的机械使用收入。  


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